Главное

Деофшоризация: новые понятия и новые обязанности

Деофшоризация российской экономики названа одним из ключевых направлений совершенствования налоговой системы РФ. С 1 января 2015 года вступил в силу Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» (далее — Федеральный закон N 376-ФЗ), который стал очередным шагом в этом направлении.

Федеральный закон N 376-ФЗ внес новые понятия в налоговое законодательство РФ, а также закрепил новые обязанности за отдельными налогоплательщиками.

Как сказано в Основных направлениях налоговой политики на 2015 год и плановый период 2016 и 2017 годов*(1), в настоящий момент перед Россией, как и перед большинством стран мира, стоит вопрос о борьбе с уклонением от уплаты налогов с использованием низконалоговых (офшорных) юрисдикций, в частности, путем:

— выведения доходов от оказания консалтинговых услуг, операций с ценными бумагами;

— манипулирования ценами в сделках с офшорными компаниями (трансфертное ценообразование);

— выплаты роялти и процентов через «транзитные» страны, с которыми у РФ заключены соглашения об избежании двойного налогообложения.

Федеральный закон N 376-Ф3, внося изменения в НК РФ, создает механизм пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды, а также совершенствует нормы законодательства о налогах и сборах в части налогообложения и контроля иностранных организаций.

Отметим, что данный закон очень быстро прошел путь от законопроекта до закона: 22.10.2014 он был внесен в Госдуму, а уже 24.11.2014 подписан Президентом РФ.

Новые понятия в НК РФ

Институты, понятия и термины, используемые в НК РФ, определены в ст. 11 НК РФ. Данный перечень дополнен следующими нововведениями:

— иностранная структура без образования юридического лица — организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров;

— иностранные финансовые посредники — иностранные фондовые биржи и иностранные депозитарно-клиринговые организации, включенные в перечень, утверждаемый ЦБ РФ по согласованию с Минфином;

— публичные компании — российские и иностранные организации, являющиеся эмитентами ценных бумаг, которые (либо депозитарные расписки на которые) прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких российских биржах, имеющих соответствующую лицензию, или биржах, включенных в перечень иностранных финансовых посредников.

Приведенные понятия помогут разобраться с рассматриваемыми ниже новшествами НК РФ.

Отметим, что Федеральный закон N 376-Ф3 расширил перечень налогоплательщиков и плательщиков сборов: в случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщиками признаются иностранные структуры без образования юридического лица (ст. 19 НК РФ).

Контролируемые иностранные лица и контролирующие лица

НК РФ дополнен гл. 3.4 «Контролируемые иностранные лица и контролирующие лица». Соответственно, определены и данные понятия.

Контролируемая иностранная компания — это иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

— организация не признается налоговым резидентом РФ;

— контролирующими лицами организации являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Кроме этого, контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующими лицами которой являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Напомним, что налоговыми резидентами — физическими лицами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Понятие «налоговые резиденты — организации» введено в НК РФ Федеральным законом N 376-Ф3 и рассмотрено ниже.

Контролирующее лицо организации (включая иностранную структуру без образования юридического лица) — это физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет:

— более 25%;

— более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации составляет более 50%. В данном случае физические лица учитываются вместе с супругами и несовершеннолетними детьми.

Доля участия организации в другой организации или физического лица в организации определяется в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 105.2 НК РФ, при определении доли физического лица в организации учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми.

Обратите внимание! До 1 января 2016 года признание лица контролирующим в соответствии с п. 3 ст. 25.13 НК РФ осуществляется в случае, если доля участия этого лица в организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.

Отметим, что Федеральный закон N 376-Ф3 внес изменения в ст. 105.1 и 105.2 НК РФ:

— для физических лиц — долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц, названных в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, в указанной организации;

— для организаций — при определении доли участия одной организации в другой организации установлены особенности при реализации договора РЕПО, займов ценными бумагами.

При этом контролирующим лицом организации может быть признано лицо, не отвечающее установленным признакам, но осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей. Порядок такого признания установлен п. 8-12 ст. 25.14 НК РФ в случае наличия у налогового органа информации, в том числе полученной от компетентных органов иностранных государств в рамках обмена информацией в налоговых целях в соответствии с международными договорами РФ, свидетельствующей о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица).

Законодатель определил понятие «осуществление контроля над организацией». Под этим подразумевается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами.

Осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения между ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) либо иными бенефициарами в силу законодательства иностранного государства или договора.

Кроме признания контролирующим лицом организации по закону, лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, вправе признать себя контролирующим лицом организации (иностранной структуры без образования юридического лица) в добровольном порядке.

Организация — налоговый резидент РФ

Федеральный закон N 376-Ф3 ввел понятие «налоговые резиденты — организации» (ст. 246.2 НК РФ). До 2015 года понятие «налоговый резидент РФ» существовало только для физического лица. При этом международные нормы используют понятие налогового резидентства для юридических лиц.

По мнению разработчиков данных новшеств, введение этого понятия позволит противодействовать злоупотреблениям при определении доходов иностранных организаций, подлежащих налогообложению в Российской Федерации, а также более эффективно противодействовать злоупотреблениям при использовании льгот, предоставляемых международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Налоговыми резидентами РФ признаются следующие организации:

— российские организации;

— иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, — для целей применения этого международного договора;

— иностранные организации, местом фактического управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения.

Местом фактического управления иностранной организацией признается Российская Федерация при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

— большинство заседаний совета директоров (или иного аналогичного органа организации, за исключением исполнительного органа) проводятся на территории РФ (учитывается простое большинство);

— исполнительный орган организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации (регулярным осуществлением деятельности не признается осуществление деятельности в Российской Федерации в объеме, существенно меньшем, чем в другом государстве);

— главные должностные лица организации (лица, уполномоченные и несущие ответственность за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия) преимущественно осуществляют свою деятельность в виде руководящего управления этой иностранной организацией в Российской Федерации.

Если приведенные условия не выполняются, то признание Российской Федерации местом фактического управления этой иностранной организацией осуществляется на основании выполнения хотя бы одного из следующих условий:

— ведение бухгалтерского или управленческого учета организации (за исключением действий по подготовке консолидированной финансовой отчетности) осуществляется в Российской Федерации;

— ведение делопроизводства организации осуществляется в Российской Федерации;

— оперативное управление персоналом организации осуществляется в Российской Федерации.

Кроме этого, иностранная организация, имеющая постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым имеется действующий международный договор РФ по вопросам налогообложения, и осуществляющая деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение, вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ, а также (в случае если иностранная организация ранее самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ) отказаться от статуса налогового резидента РФ. Соответственно, иностранная организация может в добровольном порядке признать себя налоговым резидентом РФ, а также отказаться от этого статуса в добровольном порядке.

В случае если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ, при соблюдении действующего законодательства РФ в отношении налоговых резидентов РФ она не признается контролируемой иностранной компанией на основании ст. 25.13 НК РФ.

Постановка на налоговый учет иностранной организации, самостоятельно признавшей себя налоговым резидентом РФ, или иностранной организации, признанной налоговым резидентом РФ по результатам проведения мероприятий налогового контроля, осуществляется в порядке, установленном ст. 84 НК РФ. В случае добровольного признания налоговым резидентом РФ — на основании заявления данной иностранной организации.

Все случаи признания иностранной организации налоговым резидентом РФ приведены в ст. 246.2 НК РФ.

Обратите внимание! Вне зависимости от условий, предусмотренных п. 2 и 3 ст. 246.2 НК РФ, иностранная организация не признается налоговым резидентом РФ, если в налоговом периоде либо предшествующих налоговых периодах в отношении такой иностранной организации принято решение акционеров (учредителей) о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2017 года.

Отметим, что признание организации (физического лица), являющейся управляющей компанией инвестиционного фонда (паевого фонда или иной формы осуществления коллективных инвестиций) — иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), налоговым резидентом РФ само по себе не является основанием для признания этого инвестиционного фонда контролируемой иностранной компанией, для которой контролирующим лицом является указанная организация (физическое лицо).

Новые обязанности налогоплательщиков

Статья 23 «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)» НК РФ претерпела некоторые изменения.

До 2015 года налогоплательщики — организации и индивидуальные предприниматели обязаны были сообщать в налоговый орган обо всех случаях участия в российских организациях (за исключением случаев участия в хозяйственных товариществах и обществах с ограниченной ответственностью) и иностранных организациях в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия.

Начиная с 01.01.2015 указанные лица обязаны сообщать в налоговый орган о своем участии в российских организациях (за исключением случаев участия в хозяйственных товариществах и обществах с ограниченной ответственностью) в случае, если доля прямого участия превышает 10%. Срок остался прежним — не позднее одного месяца со дня начала такого участия.

К сведению. Форма С-09-2 «Сообщение об участии в российских и иностранных организациях» утверждена Приказом ФНС РФ от 09.06.2011 N ММВ-7-6/362@.

Данная обязанность касалась только организаций и индивидуальных предпринимателей. С 2015 года она распространена и на физических лиц.

Статья 23 НК РФ дополнена п. 3.1, согласно которому налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства физического лица в порядке и сроки, предусмотренные ст. 25.14 НК РФ:

— о своем участии в иностранных организациях в случае, если доля такого участия превышает 10% (доля участия в иностранной организации определяется в порядке, установленном ст. 105.2 НК РФ)

— об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой (включая случаи, когда налогоплательщик выступает учредителем такой структуры или лицом, имеющим фактическое право на доход (прибыль) такой структуры в случае его распределения);

— о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

В свою очередь, иностранные организации, а также иностранные структуры без образования юридического лица, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, обязаны также сообщать в налоговый орган по местонахождению объекта недвижимого имущества сведения об участниках этой иностранной организации (для иностранной структуры без образования юридического лица — сведения о ее учредителях, бенефициарах и управляющих) (п. 3.2 ст. 23 НК РФ). Данные сведения передаются одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на имущество по состоянию на 31 декабря соответствующего налогового периода, включая раскрытие порядка косвенного участия (при его наличии) физического лица или публичной компании, в случае если доля их прямого и (или) косвенного участия в иностранной организации (структуре без образования юридического лица) превышает 5% (п. 3 ст. 386 НК РФ).

За невыполнение данной обязанности или нарушение срока представления предусмотрена ответственность в соответствии с п. 2.1 ст. 129.1 НК РФ: штраф в размере 100% от суммы налога на имущество организаций, исчисленного в отношении объекта недвижимого имущества, принадлежащего этой иностранной организации (иностранной структуре без образования юридического лица). При этом сумма штрафа исчисляется пропорционально доле участия в организации, сведения о которой не представлены (представлены несвоевременно), либо в случае, когда невозможно определить долю участия лица в организации (иностранной структуре без образования юридического лица) пропорционально количеству участников.

Порядок и сроки уведомления об участии в иностранных организациях и уведомление о контролируемых иностранных компаниях установлены ст. 25.14 НК РФ.

Обратите внимание! Уведомление об участии в иностранных организациях, предусмотренное ст. 25.14 НК РФ, основание для представления которого возникло до 01.01.2015, направляется в срок не позднее 1 апреля 2015 года.

Кто должен уведомлять налоговый орган? Налоговый орган обязаны уведомлять налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами РФ, о следующих фактах:

— о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица);

— о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются.

Уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется налогоплательщиками, признаваемыми налоговыми резидентами РФ.

Срок представления уведомления. Уведомление об участии в иностранных организациях представляется в срок не позднее одного месяца с даты возникновения участия (изменения размера доли) в такой иностранной организации, являющегося основанием для представления такого уведомления. Данная норма применяется с 1 апреля 2015 года.

Уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли контролируемой иностранной компании подлежит учету у контролирующего лица.

Если ничего не изменилось, то повторное уведомление ежегодно представлять не надо.

В случае прекращения участия в иностранных организациях налогоплательщик информирует об этом налоговый орган также в срок не позднее одного месяца с даты прекращения участия.

При наличии у налогового органа информации, в том числе полученной от компетентных органов иностранных государств, свидетельствующей о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), но такое лицо не представило уведомление, налоговый орган направляет этому налогоплательщику требование представить в течение 20 дней необходимые пояснения или уведомление в установленный налоговым органом срок.

При направлении пояснений налогоплательщик вправе представить документы, свидетельствующие об отсутствии оснований для признания налогоплательщика контролирующим лицом иностранной организации.

Если после рассмотрения представленных документов будут установлены основания для признания налогоплательщика контролирующим лицом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), должностное лицо налогового органа обязано направить этому налогоплательщику уведомление о контролируемых данным лицом иностранных компаниях для признания его контролирующим.

Уведомление налогового органа может быть оспорено в суде в течение трех месяцев с даты получения уведомления, о чем необходимо уведомить налоговый орган в течение трех дней с момента подачи в суд соответствующего заявления. До вступления в законную силу судебного акта, принятого по результатам рассмотрения заявления об оспаривании уведомления, лицо, которому было направлено уведомление, не может быть признано контролирующим лицом.

Если уведомление налогового органа не было оспорено, то такое лицо по истечении трех месяцев с даты получения указанного уведомления считается признавшим себя контролирующим лицом иностранной компании.

Куда представлять уведомление? Налогоплательщики направляют уведомления об участии в иностранных организациях и уведомления о контролируемых иностранных компаниях в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства).

Крупнейшие налогоплательщики представляют уведомления в налоговый орган по месту своего учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Форма представления уведомления. Уведомления об иностранных организациях и уведомления о контролируемых иностранных компаниях представляются в налоговый орган налогоплательщиками по установленным формам и форматам в электронной форме. При этом физические лица вправе направить указанные уведомления на бумажном носителе.

Формы и форматы данного уведомления будут утверждены ФНС.

Информация, отражаемая в уведомлении. Сведения о том, что должно быть отражено в уведомлении об участии в иностранных организациях и в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, приведены в п. 5 и 6 ст. 25.14 НК РФ.

Уточненное уведомление. Если после представления уведомления будут обнаружены неточности или ошибки при его заполнении, то налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление. Если уточненное уведомление будет представлено до момента, когда налогоплательщик узнал об установлении налоговым органом факта отражения в уведомлении недостоверных сведений, то налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 129.6 НК РФ.

Ответственность за неуведомление. Если налогоплательщик был обязан уведомить налоговый орган, но не сделал этого в установленный срок или представил недостоверные сведения, то за это он несет ответственность в соответствии со ст. 129.6 НК РФ:

— неправомерное непредставление контролирующим лицом уведомления о контролируемых иностранных компаниях за календарный год или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 100 000 руб. по каждой контролируемой иностранной компании;

— неправомерное непредставление налогоплательщиком уведомления об участии в иностранных организациях или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 50 000 руб. в отношении каждой иностранной организации.

* * *

Подводя итог, выделим основные изменения:

— введены новые понятия, такие как иностранная структура без образования юридического лица, иностранные финансовые посредники, публичные компании, контролируемая иностранная компания, контролирующее лицо организации;

— отдельно выделим — введено новое понятие «налоговые резиденты — организации»;

— расширены обязанности налогоплательщиков: они обязаны уведомлять налоговый орган о своем участии в иностранных организациях, об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой, о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами;

— введена обязанность для иностранных организаций, а также иностранных структур без образования юридического лица, имеющих налогооблагаемое имущество, сообщать в налоговый орган сведения об участниках этой иностранной организации (сведения о ее учредителях, бенефициарах и управляющих);

— введена ответственность за невыполнение указанных обязанностей.

Данные шаги позволят снизить размер получаемой необоснованной налоговой выгоды налоговыми резидентами РФ.

Автор — О.Н. Полякова,

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Документ одобрен Правительством РФ 01.07.2014.

Нет комментариев

    Оставить отзыв

    СкопироватьУстанавливая код счётчика на сайт, вы соглашаетесь со всеми условиями Пользовательского соглашения. СохранитьОтмена